İlgi:

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, firmanızın uluslararası ticaret kapsamında demir-çelik ticareti yaptığı, yurt dışından satın aldığı malları Türkiye’ye getirmeden yurt dışında başka bir müşteriye sattığı, alım-satım işlemlerinin uluslararası bir ticaret bankası aracılığıyla yapıldığı, uluslararası ticarete konu evraklarda, alıcıdan malı alan ve satıcıya satan şirket olarak firmanızın adının yer aldığı, şirketinizin alım satıma taraf olanları bir araya getirdiği ve kazancının alış – satış fiyatı arasındaki fark olduğu, satıcı firmanın satışa konu mala ilişkin faturayı firmanız adına düzenlediği, mal bedelini ise ticarete taraf olan yurt dışı bankanın satıcı firmaya ödediği ve firmanız adına kredi açarak bu işlemi gerçekleştirdiği, malı satın alan firmanın mal bedelini bankaya ödediği zaman kredinin kapatıldığı, firmanız tarafından kullanılan bu kredilerin; uluslararası ticaret kapsamında malların bankalara rehni karşılığında finansman amacıyla kullanıldığı ve yurt içi ihtiyaçlar kapsamında kullanılmadığı belirtilerek;

-Faaliyetlerinizin dış ticaret sermaye şirketlerinin işlemleri niteliğinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği,

-Finansman gider kısıtlaması uygulanıp uygulanmayacağı,

-Uluslararası ticarete yönelik oluşan finansman giderlerinin malların satılan mal maliyeti içerisinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği,

-Kullanılan kredilerin yabancı kaynak olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği,

-Alım satım işlemleri dolayısıyla oluşan kur farklarının (alıcı-satıcı cari hs.) bir bütün olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde ise; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı, belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanının, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Konuya ilişkin yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;

“11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde;

“6322 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.“

“11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları” başlıklı bölümünde ise;

“Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.

Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.”açıklamaları yer almaktadır.

Diğer taraftan, ihracat: 2004/12 sayılı Dış Ticaret Sermaye Şirketi Statüsüne İlişkin Tebliğ ile “Dış Ticaret Sermaye Şirketi” statüsü verilmesi, geri alınması ve Dış Ticaret Sermaye Şirketlerinin sorumlulukları belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; dış ticaret sermaye şirketi niteliklerini haiz olmayan Şirketinizin, yatırımın maliyetine eklenenler hariç olmak üzere, kullandığı yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmının 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarınıza uygulanmak üzere kurum kazancınızın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

– 215 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, “2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz. …”,

– 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.”,

– 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

– 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı; mal veya hizmetin nev’i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, bu süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”,

– 258 inci maddesinde, “Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasiyle ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir.”,

– 259 uncu maddesinde, “Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.”,

– 262 nci maddesinde, “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.

Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:

a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,

b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,

c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),

ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,

d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.

İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.

Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”,

– 274 üncü maddesinde, “Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. …”,

– 280 inci maddesinde, “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır.

Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.

Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. …”hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca, anılan Kanunun 281 inci maddesinde, alacakların mukayyet değerleriyle değerleneceği, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacakların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı; 285 nci maddesinde, borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

Bunun yanı sıra;

– 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “B- Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi ile İlgili Hususlar” başlıklı bölümünde, “… emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.”,

– 536 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4 üncü maddesinde, “(1) 20/4/1976 tarihli ve 15565 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ve 27/12/1998 tarihli ve 23566 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen hükümler gereğince, değerleme günü itibarıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca kurların ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurlar esas alınır.

(2) Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kuru (efektif alış kurunun bulunmaması halinde döviz alış kuru), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kuru uygulanır.”açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Bedellerle İlgili İşlemler” başlıklı bölümünde, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber belgeleri gider olarak defterlerine kaydedebildikleri, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükelleflerin, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterecekleri, ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükelleflerin bu belgelerini tercüme ettirmek zorunda oldukları belirtilmiştir.

Bu bağlamda, yurt dışından yapılan alımlar nedeniyle yüklenilen tutarların işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak kayıtlara intikali için, esas itibariyle, mezkûr Kanununun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerle tevsik edilmesi icap etmekte olup, aksi durumda gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi, ancak yurt dışından alınacak, ilgili ülke vergi mevzuatı çerçevesinde geçerli bir belge ile tevsikini gerektirmektedir.

Buna göre, somut durumda;

1- Yurtdışı firmadan mal alımlarınız ile ilgili olarak, yurtdışı firma tarafından şirketiniz adına fatura veya ilgili ülke vergi mevzuatına göre muteber bir belge düzenlenmesi, fatura veya söz konusu belgede yazılı bedelin Türk Lirası karşılığının kayıtlarınıza intikalinde, belgenin düzenlendiği günde T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen döviz alış kuru esas alınarak hesaplanan Türk Lirası karşılığının dikkate alınması,

2- Yurtdışındaki firmaya mal satışlarınız ile ilgili olarak, şirketiniz tarafından, alıcı adına genel hükümler çerçevesinde fatura düzenlenmesi, fatura muhteviyatı tutarın Türk Lirası karşılığının kayıtlarınıza intikalinde, faturanın düzenlendiği tarihte T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen döviz alış kurunun esas alınarak hesaplanan Türk Lirası karşılığının dikkate alınması,

3- Mal alışlarınıza/satışlarınıza ilişkin fatura/belge muhteviyatı tutarların, kısmen veya tamamen sonraki bir tarihte ödenmesi/tahsili halinde, borç/alacak tutarının değerleme günleri (hesap dönemi ve geçici vergi dönem sonları) itibarıyla 213 sayılı Kanunun 280 inci maddesine uygun olarak yabancı para değerlemesine tabi tutulması ve oluşan kur farklarının ilgili dönemde kayıtlara intikal ettirilmesi,

4- Söz konusu emtia alımlarınızın finansmanında kullanılmak üzere uluslararası bir ticaret bankasından kullanılan kredilere ilişkin olarak; söz konusu kredilere ilişkin komisyon, dosya masrafı v.b. giderler ile emtianın satın alınıp işletme stok kayıtlarına alındığı tarihe kadar oluşan kur farkları ve faiz giderlerinin maliyete intikal ettirilmesi; stok kayıtlarında yer alan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkan kur farkları ve faiz giderlerinin, ilgili bulundukları yıllarda gider veya maliyet olarak kayıtlara intikal ettirilmesi; stok kayıtlarında yer almayan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkan kur farkları ve faiz giderlerinin ise ilgili bulundukları yıllarda gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, tek düzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26.12.1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete´de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

https://www.verginet.net/dtt/11/ozelge-2023-6.aspx?ozID=3694

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda özetle;

– Şirket aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin; Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulduğu, teşvik kapsamında yapılan yatırımların da yeniden değerlenen kıymetler arasında bulunduğu,

– … yılında alınan teşvik belgesine istinaden, işletme dönemine ait tevsi yatırımlarınıza ilişkin olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde yer alan kazanç hesaplama yönteminin uygulamasında tereddütlerinizin olduğu,

– Buna göre, Şirketiniz tarafından tevsi yatırıma isabet eden kazanç tespit yöntemi olarak, Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi hükmüne istinaden yeniden değerlenmiş tutarların dikkate alındığı yatırım tutarlarının aktife kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması yöntemi uygulandığı,

belirtilerek, tevsi yatırımlara yönelik olarak işletme döneminde elde edilen kazanç yöntem hesaplaması esnasında pay ve payda da yer alan tutarları dikkate alırken Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesine göre değerlenmiş tutarların dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli kurumlar vergisi” başlıklı 32/A maddesinde,

“(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır…”

hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “32.2.8. Tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması” başlıklı bölümünde, “Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu kazanca indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın bu şekilde oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesi esastır.

“Dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet” ifadesinden Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması, dolayısıyla boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması; sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri dikkate alınacaktır.

Birden fazla tevsi yatırımı bulunan kurumların oranlama yaparken sadece tevsi yatırıma konu hizmet ve üretim işletmesiyle ilgili sabit kıymetleri değil, kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamını dikkate almaları gerekmektedir.

Hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir.

Ayrıca mevcut sabit kıymet tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespit edileceği geçici vergilendirme dönemleri için, ilgili geçici vergilendirme döneminin son günü; hesap dönemleri için ise ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla tespit edilecek ve indirimli oran uygulanacak kazancın hesaplanmasında dikkate alınacaktır.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir.”

açıklaması yer almaktadır.

Diğer taraftan, 7326 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesine eklenen yedinci fıkrada, “Birinci fıkrada sayılan mükellefler bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) 31/12/2021 tarihine kadar yukarıda yer alan kapsam, şart ve hükümlere uymak koşuluyla yeniden değerleyebilirler.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yapılmak suretiyle hesaplanmasında; pay ve paydayı oluşturan tevsi yatırım tutarı ile sabit kıymet tutarlarının Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlenen tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer taraftan, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi uyarınca yeniden değerlemesi, yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı, yeniden değerleme kapsamında artmayacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

GİB-PDF

https://www.verginet.net/dtt/11/ozelge-2024-2.aspx?ozID=3762

GİB-PDF

İlgi:

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Kooperatifinizin Kurumlar Vergisi Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine istinaden muafiyetinin olduğu,  kooperatife kayıtlı üyelerinizin üyeliklerini devrederlerken gider katılımı için bir devir bedeli alınmasının kooperatifinizin kurumlar vergisi muafiyetini etkileyip etkilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun; 2 nci maddesinin ikinci fıkrasında, kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde ise tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olduğu (Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler “ortak dışı” işlemlerdir. Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ile yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz. Kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilir. Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi yoktur. Ortak dışı işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.) hükümlerine yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13. Kooperatifler” başlıklı bölümünde, muafiyet şartları detaylı olarak açıklanmış, takip eden bölümlerde ise ortak dışı işlemler kooperatif türlerine göre ayrıntılı olarak örneklendirilmiş olup Tebliğin;

– “4.13.1.1. Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması” başlıklı bölümünde, “Sermaye üzerinden kazanç dağıtılması sermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin elde ettikleri kazancı ortaklarına sermaye paylarına göre dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.”,

– “4.13.1.4. Sadece ortaklarla iş görülmesi” başlıklı bölümünde, “Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladıkları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmektedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.

– “4.13.3. Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerde ortak dışı işlemlerin vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde, “7061 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine eklenen parantez içi hükümle 1/1/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edileceği, kooperatiflerin bu iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının da muafiyete etkisinin olmayacağı ve ortak dışı işlemlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hüküm altına alınmıştır. 

Bu suretle kooperatiflerin, 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak, ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. 

Ortak dışı işlemlerle ilgili olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına gerekli kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. 

Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir. 

Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerce, ortak dışı işlemlerden doğan kazancın ve kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından ortak dışı işlem kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, ortak dışı işlemlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer işlemlerle ilişkilendirilmemesi ve kooperatif tarafından tutulan defterlere, bu ayrımı sağlayacak şekilde kaydedilmesi gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 1 inci maddesinde, kooperatiflerin ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküller olduğu; aynı Kanunun 17 nci maddesinde de, kooperatiften çıkan veya çıkarılan ortakların kendilerinin yahut mirasçılarının kooperatif varlığı üzerinde haklarının olup olmadığı ve bu hakların nelerden ibaret bulunduğu hususlarının ana sözleşmede gösterileceği; bu hakların, yedek akçeler hariç olmak üzere, ortağın ayrıldığı yıl bilançosuna göre hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, kooperatif tarafından gerçekleştirilen bir işlemin ortak içi işlem olarak dikkate alınabilmesi için işlemin faaliyet amacına, diğer bir ifade ile kooperatif ana sözleşmesinde belirtilen uğraşı konusuna dahil olması ve faaliyet amacına dahil olan işin münhasıran kooperatif ortağıyla yapılması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kooperatife kayıtlı üyelerinizin üyeliklerini devrederken gider katılımı için alınacak devir bedelinin ortaklara dağıtılmayıp kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması halinde, yapılan bu işlem; ortak dışı işlem sayılmayacak ve kurumlar vergisi muafiyetinizi etkilemeyecektir.

Ancak, alınan devir bedellerinin üyelerinize, yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıtılması halinde kurumlar vergisi muafiyet şartlarından olan “sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması” şartı ihlal edilmiş olacağından, bu şartın ihlal edildiği tarih itibari ile kurumlar vergisi mükellefiyetinizin tesis edilmesi gerekeceği tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

https://www.verginet.net/dtt/11/ozelge-2024-2.aspx?ozID=3770

GİB-PDF

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanuna göre kurulan S.S. … Tarım Satış Kooperatifleri Birliği ve S.S. … Tarım Satış Kooperatifinin mülkiyetinde bulunan depoların Genel Müdürlüğünüze kiralanması karşılığında yapılacak kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden maddenin birinci fıkrasında sayılanlarca vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmış olup 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “15.3.2.1. “Kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” başlıklı bölümünde de, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılacağı, söz konusu kira ödemeleri üzerinden yapılacak vergi kesintisinde, kooperatifin türünün, mükellef veya muaf olup olmamasının bir öneminin bulunmadığı açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunun “Muafiyet ve İstisnalar” başlıklı 6 ncı maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, sermaye ve yedek akçeleri ile taşınmaz malları ve bunların gelirleri, ihtiyaçları için satın aldıkları ve alacaklarını tahsil gayesiyle mülk edindikleri taşınmaz malları ve bunların bir önceki sahiplerine geri verilmesi işlemi ile gayrimenkullerine ilişkin cins ve nev`i, isim ve unvan değişiklikleri ile tashihleri her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, S.S. … Tarım Satış Kooperatifleri Birliği ve S.S. … Tarım Satış Kooperatifinin mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin Genel Müdürlüğünüze kiralanması neticesinde anılan Birlik ve Kooperatife yapılacak kira ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

https://www.verginet.net/dtt/11/ozelge-2024-4.aspx?ozID=3799